【遗产税】遗产税理论研究及立法构想

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遗产税是一种良税，已为世界上100多个国家所接受。中国开征遗产税的条件已成熟，它的开征能带来多方面的社会效益。作者提出了遗产税的立法构想，并建议做好几方面的配套工作。

遗产税是在财产所有人死亡时，就其全部遗产课征的税收。它包括对被继承人遗产总额课征的遗产税和对继承人继承份额课征的继承税。目前世界上已有100多个国家课征遗产税。

遗产税的课征历史最早可以追溯到古埃及社会。近代遗产税的起源，则始于1598年的荷兰，采用累进税率。随后，英国于1694年，法国于1703年，美国于1788年，意大利于1862年，日本于1905年，德国于1906年相继开征遗产税。(注释1) 遗产税虽为一个小税种，但发挥着增加财政收入，均分社会财富，抑制社会浪费等重要作用。

遗产税在中国则是泊来之物，开始遗产税的动议始于北洋军阀政府时期。1940年国民党政府开征了遗产税，但未延续多久。新中国政务院1950年颁布的《全国税收实施原则》中就列有遗产税，但实际并未实施。1988年国家又提出要研究遗产税，随后被写入“九五计划与2010年远景目标”以及党的十五大报告。(注释2) 现在，遗产税法已经入国家九五立法计划。因而，在此讨论遗产税之立法构想有其现实意义。

一.开征遗产税的理论依据

西方学者基于对遗产继承权的存在和遗产继承所得属于不劳而获的性质的研究，形成了课征遗产税的理论依据，主要包括以下几种学说：

(一)国家共同继承说。此说以德国的布兰齐里为代表，其理由是，私人之所以能积聚财富，并非独自努力的结果，而是依赖国家的保护，因此国家应从私人财产那里分得一份权利。此说的错误在于将私人之间的继承关系用于国家与个人的关系上了。

(二)没收无遗嘱财产税。此说由边沁倡导，由穆勒进一步发展。此说认为遗产的取得权，不必同私有财产相联系;遗产的分配要根据死者的意愿，没有遗嘱的遗产，由国家没收最为合理。此说的不是在于其容易导致死者在生前无度挥霍其财产的消极影响。

(三)追税说。此说为美国的韦斯特和德国历史学派的谢夫勒所主张，认为遗产税不是对遗产的课征，而是对死者生前一切逃避税款的追缴。私人致富并留下遗产是因为生前想方设法逃税，所以应在其死后无法逃税的情况下一次补征追缴。此说的错误在于，无法确定死者逃税的数额，更无法证实其遗产与逃税相关联。

(四)享益说，亦称利益说，交换说。是最早的正统学说，分三种：①劳务费用说②劳务价值说③继承权利说。此说将国家政府视为营业机构，政府给予人民的劳务(保护自由，生命，财产等)，人民就应付给相应的代价，这种代价就是税收。此说肯定了税收的本质，即在市场经济条件下，税收就是公共产品的价格。

(五)权利说，亦称法律说。认为继承遗产权有赖于国家法律的承认和保护。因此国家对死亡者的遗产拥有领地权，部分支配权，并且通过税收来实现这些权利。

(六)均富说，又称社会主义说。由穆勒所倡导，认为国家不仅要没收无遗嘱的遗产，而且也要限制那些有遗嘱的财产，使之不超过公平的范围，国家应通过课税权的行使以平均财富分配。

(七)能力说。此说以塞力格曼为代表，认为遗产税不是对物征税，而是对人征税。因此应以纳税人的负担能力为纳税标准，而继承人获取遗产就增加了纳税能力，根据继承关系课以不同的累进税，使继承遗产多者多交税，符合公平原则。

现代各国课征遗产税多以权利说，均富说和能力说为依据。(注释3)他山之石，可以攻玉，西方开征遗产税的理论依据，对我国的实践不无裨益。

二.在我国开征遗产税的现实意义

遗产税是随着经济条件和人民收入水平的提高而出现的。目前，我国开征遗产税的条件已经成熟：国家提出“让一部分人先富起来”的指导思想，使得高收入人群的出现;人民收入的悬殊开始并不断加大;巨额财产的继承与人民“勤劳致富”的观念又是相违背的。(注释4) 在这种条件下，应时开征遗产税将会产生各方面的社会效益。

(一) 增加政府财政收入，补充所得税不足。

所得税由个人自行申报，不免有纳税人逃税的情况发生，遗产税作为直接税，能够有效地捕捉该项逃漏的税源。遗产税虽是小税种，但其增加政府财政收入的作用是不可忽视的。如果遗产税在我国的税收中占1%，按1999年我国税收收入为10000亿元计算，遗产税便可以达到100亿元，大大超过了车船使用税(约10亿元)和牧业税(约2亿元)。(注释5)

(二) 限制私人资本，平均社会财富。

遗产税采取的是累进税率，对高额遗产课以重税，从死亡者过多积聚的财产中取走一部分，使资本集中的趋势有所节制。将部分私有财产转化为国家所有，从而适当地限制个人资本，遗产税被喻为“用富人的身后款来济世扶贫”。国家通过再分配的方式平均社会财富，缩小贫富差距。正如钢铁大王卡耐基所言：“个人财富的积聚常常有赖于社会的帮助，社会所赋予的个人财富应由个人回归社会。”

(三) 抑制社会浪费，激励人们勤劳致富。

由于遗产的取得，具有不劳而获的性质，“巨大的遗产对继承人不但不是一种幸福，反而可能是一种萌发奢侈和懒惰的祸根。”(注释6) 巨额的遗产，往往使继承人奢侈浪费，贪图享乐，败坏社会风气，造成社会财富的巨大浪费。美国经济学家曾对一组获得遗产的人进行经济计量统计，发现遗产数额越大，获得者在接受遗产后再工作的可能性就越小。(注释7) 这一点也从反面证明了课征遗产税有利于激励人们自立自强，勤劳致富。

由上可知，遗产税是种良税，其开征必会带来良好的社会效率。因此，如何发挥遗产税的积极作用，制定一部完美的遗产税法乃是当务之急。

三.关于我国遗产税的立法构想

遗产税法的制定，必须从我国的基本国情出发，综合考虑税法的多个要素，规定课税原则，税制模式，纳税人，纳税环节，起征点，税率，征税对象，减免税，征管方法以及法律责任等方面。

(一) 课征原则

综合西方设置遗产税的经验和我国国情，我认为课征遗产税应遵守以下原则：

1.公平原则。经济学家将公平集中定义于两个原则：“横向公平，即具有相同或相似情

况的人应当交纳相同或相似的税;以及纵向公平，即境况好的人应当交纳更多的税。”(注释8)具体到遗产税的课征，则应以纳税人的纳税能力为标准，多分得遗产的继承人多交税，以体现公平。

2.区别原则。应当综合考虑继承人与被继承人的亲疏关系，遗产转移次数的多少，继承人自有财产的多少等因素，设计不同的税率，以区别对待，实现被继承人之间的公平。区别原则同时也是公平原则的体现。

3.效率原则。经济生活以效率为本。课征遗产税，从纳税人的方面考虑，应当便利纳税人交税;从税务机关方面考虑应当有利于防止纳税人逃漏税，减少征管费用。效率原则集中体现在税制模式和征管方法的选择上。

4.收入原则。遗产税作为国家税收的一种，应当能够增加国家的财政收入。这一原则要求征管费用低，税率高低得当。

(二) 税制模式

目前世界上对遗产课税存在着三种税制模式：总遗产税制，分遗产税制和总分遗产税制。